Tóm tắt IFRS 15 – Ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng
1. Giới thiệu
Tổng quan: IFRS 15, được ban hành ngày 28/05/2014 bởi IASB, cung cấp khung kế toán toàn diện cho việc ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng, thay thế IAS 18 và IAS 11. Tiêu chuẩn này nhấn mạnh việc ghi nhận doanh thu dựa trên việc chuyển giao quyền kiểm soát (control) thay vì rủi ro và lợi ích như trước đây. IFRS 15 cũng đưa ra hướng dẫn chi tiết, ví dụ minh họa và yêu cầu công bố thông tin mở rộng.
Sự hội tụ với US GAAP: IFRS 15 được phát triển cùng với FASB (Topic 606). Mặc dù ban đầu hai tiêu chuẩn đạt được sự thống nhất, các sửa đổi sau tháng 4/2016 đã dẫn đến một số khác biệt nhỏ, ví dụ như phạm vi áp dụng, xử lý thuế bán hàng, và cách ghi nhận giấy phép.
Ngày hiệu lực: IFRS 15 có hiệu lực cho các kỳ báo cáo bắt đầu từ ngày 1/1/2018, cho phép áp dụng sớm.
Ví dụ ngành xây dựng: Một công ty xây dựng ký hợp đồng xây dựng tòa nhà văn phòng. Theo IFRS 15, doanh thu được ghi nhận khi quyền kiểm soát công trình chuyển giao, thường là theo tiến độ hoàn thành, thay vì chỉ dựa trên việc chuyển giao rủi ro như IAS 11.
2. Tổng quan về yêu cầu của IFRS 15
Nguyên tắc cốt lõi: Doanh thu được ghi nhận để phản ánh việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã hứa cho khách hàng, với số tiền tương ứng với khoản thanh toán mà nhà cung cấp kỳ vọng nhận được.
Mô hình 5 bước:
- Xác định hợp đồng với khách hàng.
- Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt trong hợp đồng.
- Xác định giá giao dịch.
- Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện.
- Ghi nhận doanh thu khi mỗi nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành.
Khác biệt với IAS 18: IAS 18 tập trung vào rủi ro và lợi ích, trong khi IFRS 15 dựa trên quyền kiểm soát. IFRS 15 cũng giải quyết sự thiếu nhất quán trong các tiêu chuẩn trước đây, đặc biệt với hợp đồng đa yếu tố.
Ví dụ ngành xây dựng: Trong hợp đồng xây dựng cầu, công ty phải xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt, như cung cấp vật liệu và lao động xây dựng. Doanh thu được ghi nhận dựa trên tiến độ hoàn thành, ví dụ, khi từng đoạn cầu được hoàn thành và quyền kiểm soát chuyển giao.
3. Phạm vi áp dụng
Áp dụng: IFRS 15 áp dụng cho tất cả hợp đồng với khách hàng, trừ:
- Hợp đồng thuê (IAS 17/IFRS 16).
- Hợp đồng bảo hiểm (IFRS 4).
- Công cụ tài chính và quyền, nghĩa vụ hợp đồng thuộc IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28.
- Giao dịch trao đổi phi tiền tệ giữa các đơn vị trong cùng ngành để hỗ trợ bán hàng.
Giao dịch barter: Các giao dịch barter giữa các đơn vị không cùng ngành thuộc phạm vi IFRS 15 nếu có ý nghĩa thương mại. Ví dụ, trao đổi dầu giữa công ty sản xuất và công ty lọc dầu có thể thuộc phạm vi IFRS 15.
Hợp đồng hỗn hợp: Nếu hợp đồng thuộc phạm vi của nhiều IFRS, ưu tiên áp dụng các IFRS khác trước, phần còn lại áp dụng IFRS 15.
Ví dụ ngành xây dựng: Một công ty xây dựng ký hợp đồng xây nhà ở, bao gồm cả dịch vụ bảo trì sau bàn giao. Phần xây dựng áp dụng IFRS 15, trong khi phần bảo trì có thể thuộc phạm vi IFRS 16 nếu có yếu tố thuê.
4. Mô hình 5 bước
4.1. Bước 1 – Xác định hợp đồng
Hợp đồng phải đáp ứng 5 tiêu chí:
- Được phê duyệt (bằng văn bản, miệng, hoặc theo thông lệ kinh doanh).
- Quyền của các bên được xác định rõ.
- Điều khoản thanh toán được xác định.
- Có ý nghĩa thương mại (ảnh hưởng đến dòng tiền tương lai).
- Có khả năng thu được khoản thanh toán.
Ngưỡng thu hồi (collectability): Phải có khả năng thu được khoản thanh toán, đánh giá dựa trên khả năng và ý định thanh toán của khách hàng. Nếu giá hợp đồng có thể thấp hơn do chiết khấu, đánh giá dựa trên số tiền thấp hơn.
Sửa đổi hợp đồng: Sửa đổi được xem là hợp đồng riêng nếu bổ sung hàng hóa/dịch vụ riêng biệt và giá tăng tương ứng với giá bán độc lập. Nếu không, hợp đồng gốc được xem như chấm dứt hoặc tiếp tục với điều chỉnh.
Ví dụ ngành xây dựng: Một công ty xây dựng ký hợp đồng xây dựng nhà máy với giá 10 triệu USD. Do khu vực kinh tế khó khăn, công ty ước tính chỉ thu được 8 triệu USD. Hợp đồng vẫn được xác định với giá giao dịch biến đổi là 8 triệu USD, và doanh thu được ghi nhận dựa trên số tiền này.
4.2. Bước 2 – Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt
Nghĩa vụ thực hiện: Là lời hứa chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt, hoặc chuỗi hàng hóa/dịch vụ giống nhau có mô hình chuyển giao tương tự.
Tiêu chí riêng biệt:
- Khách hàng có thể hưởng lợi từ hàng hóa/dịch vụ độc lập hoặc cùng với các nguồn lực sẵn có.
- Lời hứa không phụ thuộc hoặc tích hợp cao với các lời hứa khác trong hợp đồng.
Ví dụ ngành xây dựng: Trong hợp đồng xây dựng bệnh viện, công ty cung cấp vật liệu xây dựng và dịch vụ thi công. Nếu vật liệu và thi công là hai nghĩa vụ riêng biệt (khách hàng có thể mua vật liệu từ nơi khác), chúng được ghi nhận riêng. Nếu chúng tích hợp thành một sản phẩm hoàn chỉnh (bệnh viện), chúng là một nghĩa vụ thực hiện duy nhất.
4.3. Bước 3 – Xác định giá giao dịch
Giá giao dịch: Là số tiền nhà cung cấp kỳ vọng nhận được, bao gồm:
- Các khoản thanh toán cố định.
- Các khoản thanh toán biến đổi (ví dụ: chiết khấu, hoàn tiền).
- Thanh toán phi tiền mặt (định giá theo giá trị hợp lý).
- Yếu tố tài chính đáng kể (điều chỉnh nếu thời gian thanh toán kéo dài).
Ví dụ ngành xây dựng: Trong hợp đồng xây dựng đường cao tốc, giá hợp đồng là 50 triệu USD, nhưng có khoản thưởng 5 triệu USD nếu hoàn thành sớm. Công ty ước tính giá giao dịch bao gồm khoản thưởng, điều chỉnh theo xác suất xảy ra.
4.4. Bước 4 – Phân bổ giá giao dịch
Giá giao dịch được phân bổ cho các nghĩa vụ thực hiện dựa trên giá bán độc lập tương đối. Nếu giá bán độc lập không quan sát được, sử dụng phương pháp ước tính (giá thị trường, chi phí cộng biên lợi nhuận).
Ví dụ ngành xây dựng: Hợp đồng xây dựng trường học bao gồm xây dựng (giá bán độc lập: 20 triệu USD) và bảo trì 2 năm (giá bán độc lập: 5 triệu USD). Giá hợp đồng 22 triệu USD được phân bổ tỷ lệ: 80% (xây dựng) và 20% (bảo trì).
4.5. Bước 5 – Ghi nhận doanh thu
Doanh thu được ghi nhận khi quyền kiểm soát hàng hóa/dịch vụ chuyển giao, có thể:
- Tại một thời điểm: Khi khách hàng nhận toàn bộ quyền kiểm soát (ví dụ: giao hàng).
- Theo thời gian: Nếu đáp ứng một trong các tiêu chí:
- Khách hàng nhận lợi ích khi thực hiện.
- Nhà cung cấp tạo ra tài sản do khách hàng kiểm soát.
- Tài sản không có sử dụng thay thế và nhà cung cấp có quyền thanh toán.
Ví dụ ngành xây dựng: Trong hợp đồng xây dựng cầu, doanh thu được ghi nhận theo thời gian dựa trên tiến độ hoàn thành (phương pháp đầu ra, như số mét cầu hoàn thành), vì khách hàng kiểm soát tài sản trong quá trình xây dựng.
5. Các vấn đề khác
- Chi phí hợp đồng: Chi phí phát sinh để có hợp đồng (như hoa hồng) được vốn hóa nếu đáp ứng tiêu chí. Chi phí thực hiện hợp đồng được vốn hóa nếu tạo ra tài sản có lợi ích trong tương lai.
- Thay đổi giá giao dịch: Điều chỉnh giá được phân bổ cho các nghĩa vụ thực hiện còn lại hoặc ghi nhận ngay nếu liên quan đến nghĩa vụ đã hoàn thành.
- Bán hàng kèm quyền trả lại: Doanh thu được ghi nhận dựa trên số lượng dự kiến không bị trả lại.
- Bảo hành: Bảo hành đảm bảo chất lượng được hạch toán theo IAS 37. Bảo hành mở rộng là nghĩa vụ thực hiện riêng biệt.
- Chủ thể hay đại lý: Đánh giá dựa trên quyền kiểm soát hàng hóa/dịch vụ trước khi chuyển giao.
- Hợp đồng mua lại, ký gửi, bill-and-hold, chấp nhận của khách hàng, hợp đồng thua lỗ: Có hướng dẫn cụ thể trong IFRS 15.
Ví dụ ngành xây dựng: Công ty xây dựng cung cấp bảo hành 1 năm cho tòa nhà. Nếu chỉ đảm bảo chất lượng, ghi nhận chi phí theo IAS 37. Nếu là bảo hành mở rộng (ví dụ: bảo trì 3 năm), đây là nghĩa vụ thực hiện riêng, doanh thu được phân bổ và ghi nhận theo thời gian.
6. Trình bày
IFRS 15 yêu cầu trình bày nhất quán các tài sản và nợ phải trả từ hợp đồng với khách hàng, như khoản phải thu, tài sản hợp đồng, hoặc doanh thu hoãn lại.
Ví dụ ngành xây dựng: Trong hợp đồng xây dựng, nếu công ty đã hoàn thành 50% công trình nhưng chỉ nhận 40% thanh toán, khoản chênh lệch được trình bày là tài sản hợp đồng.
7. Công bố
Yêu cầu công bố mở rộng, bao gồm thông tin về hợp đồng, nghĩa vụ thực hiện, giá giao dịch, và các phán đoán quan trọng. Thông tin không trọng yếu không cần công bố.
Ví dụ ngành xây dựng: Công ty xây dựng phải công bố tiến độ hoàn thành, giá giao dịch ước tính, và các giả định về chiết khấu hoặc thưởng trong hợp đồng.
8. Ngày hiệu lực và chuyển đổi
Hiệu lực: Từ 1/1/2018, cho phép áp dụng sớm. Chuyển đổi: Có thể áp dụng hồi tố toàn phần hoặc hồi tố sửa đổi (chỉ điều chỉnh số dư đầu kỳ).
Ví dụ ngành xây dựng: Công ty xây dựng áp dụng IFRS 15 từ 2018, điều chỉnh các hợp đồng đang thực hiện (như hợp đồng xây dựng nhà máy) để phản ánh mô hình 5 bước.
9. So sánh với US GAAP (Topic 606)
Mặc dù IFRS 15 và Topic 606 tương đồng, có một số khác biệt:
- Xử lý hợp đồng không đáp ứng tiêu chí bước 1.
- Hàng hóa/dịch vụ không trọng yếu.
- Hoạt động vận chuyển sau khi khách hàng kiểm soát.
- Thuế bán hàng, thanh toán phi tiền mặt, giấy phép.
Ví dụ ngành xây dựng: Trong hợp đồng xây dựng, Topic 606 cho phép xem vận chuyển sau khi bàn giao là chi phí thực hiện, trong khi IFRS 15 yêu cầu đánh giá xem đây có phải là nghĩa vụ thực hiện riêng biệt.
10. So sánh với các tiêu chuẩn trước (IAS 18, IAS 11)
- Phạm vi: IFRS 15 không bao gồm các khoản như cổ tức, phí dịch vụ tài chính (chuyển sang IFRS 9).
- Xác định hợp đồng: IFRS 15 yêu cầu rõ ràng hơn về khả năng thu hồi.
- Nghĩa vụ thực hiện: IFRS 15 có hướng dẫn chi tiết về việc xác định và phân tách.
- Giá giao dịch: IFRS 15 xem xét yếu tố tài chính, thanh toán phi tiền mặt, và giao dịch barter.
- Phân bổ giá: IFRS 15 yêu cầu phân bổ dựa trên giá bán độc lập, có hướng dẫn cụ thể về chiết khấu và biến đổi.
- Ghi nhận doanh thu: Chuyển từ rủi ro/lợi ích sang quyền kiểm soát, ảnh hưởng đến ghi nhận theo thời gian hoặc tại một thời điểm.
- Chi phí hợp đồng: IFRS 15 có quy định chặt chẽ hơn về vốn hóa chi phí.
- Hợp đồng thua lỗ: IFRS 15 áp dụng IAS 37 thay vì IAS 11.
Ví dụ ngành xây dựng: Theo IAS 11, công ty xây dựng ghi nhận doanh thu dựa trên phương pháp hoàn thành công trình (rủi ro/lợi ích). Theo IFRS 15, doanh thu được ghi nhận khi quyền kiểm soát chuyển giao, có thể dẫn đến thay đổi thời điểm ghi nhận nếu khách hàng kiểm soát công trình dần dần.
